В данной статье мы разберем как осуществляется учет и восстановление НДС при экспорте товаров.
Учет НДС при экспорте товаров
Сделки при продаже товарно-материальных ценностей иностранным контрагентам облагаются НДС по «нулевой» процентной ставке. Такое право закреплено п.1 ст. 164 НК РФ.Нов течение полугода его нужно подтвердить. В случае просрочки, компания обязана рассчитать и уплатить НДС.Кроме того, налоговики насчитают пени весь за период просрочки.
Также организации необходимо сдать в инспекцию пакет бумаг для проверки:
- Контракт (договор-поставки) с иностранным контрагентом;
- Декларация, выданная таможенными органами, с отметкой «Выпуск разрешен» и датой выбытия;
- Вся сопроводительная документация: транспортные накладные, коносамент, грузовые накладные и проч.
Данный список представлен в общем. Для каждого вида продукции, а также условий доставки ст. 165 НК РФ предусмотрен более развернутый перечень документов.
При выполнении вышеперечисленных условий, все собранные бумаги следует подать в ФНС для проведения инспекторами камеральной проверки. К пакету необходимо приложить декларацию (п. 9 ст. 167 НК РФ).В 3 месячный срок налоговики должны решить, правомерно ли заявлена «нулевая» процентная ставка или нет.
Восстановление НДС при экспорте
Рассмотрим, как проходил процесс исчисления (восстановления) и расчета налога до 01.01.2015 г. НДС, который был представлен к вычету, при экспортной реализации необходимо было восстановить, то есть исчислить. Процедура включала в себя 3 шага:
- При поступлении товаров от поставщика НДС заявлялся к вычету на основании входящих счетов-фактур;
- При реализации данных ТМЦ иностранным контрагентамреализация облагалась по«0» ставке;
- По факту реализации заявленный к вычету НДС необходимо было восстановить и перечислить в ФНС.
Такой порядок был регламентирован п.3пп.5 ст. 170 НК РФ.
Но данная норма была упразднена ФЗ от 24.11.2014 № 366-ФЗ.
Из этого следует, по мнению многих налогоплательщиков, что восстанавливать заявленный ранее к вычету НДС больше нет необходимости.
Однако позиция чиновников в данном случае весьма однозначна: фирма обязана рассчитать ивосстановить к уплате входной НДС. Причем данную процедуру следует провести в тот налоговый период (квартал), когдаТМЦ прошли таможенные процедуры. (Письмо Минфина от 28.08.2015 г. № 03-07-08/49710).
В разъяснениях Минфин опирается на нормы п.3 ст. 172 НК РФ: при продажах ТМЦ на экспорт,НДС, уплаченный поставщику, подлежит вычету на дату определения базы для налогообложения, а именнона дату выпуска товаров, указанную вдекларации, выданной таможенными органами (ст. 167 НК РФ).
Бухгалтерские проводки. Пример №1
Для удобства расчётов все примеры приведены в рублях.
Фирма ООО «Ромашка» 23.11.2015 г. приобрела товар стоимостной оценкой 1 950 000 руб. (в т.ч. НДС 297 457,63 руб.).14.12.2015г. был подписан контракт с итальянской компанией о продаже ТМЦ в размере2 450 000 руб.21.12.2015г. покупатель оплатил предоплату в размере 35% на сумму 857 500 руб. 13.01.2016г. фирма «Перевозка» доставила ТМЦ до морского порта. За свои услуги фирма предъявила счет-фактуру и акт выполненных работ стоимостной оценкой 380 000 руб. (в т.ч. НДС 57 966,10 руб.) Тогда же право владенияТМЦ переходит покупателю. 08.02.2016г.итальянский контрагент доплатил остаток долга в размере 1 592 500 руб.
К 25.03.2016г. все документы по поставке были собраны. 19.04.2016г. бухгалтер подал декларацию и собранный пакет документов на камеральную проверку в ФНС.
16.05.2016г. ФНС вынесла решение о правомерности экспортного НДС.
В бухучете необходимо провести следующие записи
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание |
| 19.11.2015 | 60 | 51 | 1 950 000 | Перечислена оплата за ТМЦ |
| 41 | 60 | 1 652 542,37 | Товар оприходован | |
| 19 | 60 | 297 457,63 | Учтен входящий НДС | |
| 21.12.2015 | 52 | 62 | 857 500 | Получена предоплата от покупателя |
| 62 | 76 АВ | 130 805,08 | Выделен авансовый НДС к оплате | |
| 76 АВ | 51 | 130 805,08 | Уплачен НДС с аванса | |
| 31.12.2015 | 68 | 19 | 297 457,63 | Входящий НДС предъявлен к вычету |
| 13.01.2016 | 76 | 51 | 380 000 | Оплачены услуги |
| 44 | 76 | 322 033,9 | Отражены расходы по доставке | |
| 19 | 76 | 57 966,10 | Учтен входящий НДС | |
| 62 | 90 | 2 450 000 | ТМЦ прошли таможенный контроль | |
| 90 | 41 | 1 652 542,37 | Списана себестоимость ТМЦ | |
| 08.02.2016 | 52 | 62 | 1 582 500 | Покупатель оплатил последний транш |
| 31.03.2016 | 19 | 68 | 297457,63 | |
| 16.05.2016 | 76 АВ | 62 | 130 805,08 | НДС,уплаченный с аванса предъявлен к возмещению |
| 68 | 76 АВ | 130 805,08 |
Экспорт не подтвержден
Если плательщик НДС не сдалв инспекцию ФНС полный пакет бумаг, то на следующий после окончания срока день он обязан исчислить и перечислить в органы ФНС НДС в размере 10 или 18% (учитывая номенклатуру продаваемого товара). Помимо оплаты плательщик налогов должен подать «уточненку» с указанием расчетных сумм налога.
Так как налог оплачивается спустя полгода от указанной в уточняющей декларации даты, налоговики исчисляют пени в размере 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). Расчет пеней происходит с 21 числа, после отчетного месяца(письмо Минфинаот 28.07.2006 N 03-04-15/140).
Однако судьи считают, что исчислять пени необходимо начиная с 181 дняот даты таможенного оформления (Постановление Президиума ВАС от 16.05.2006 N 15326/05).
Помимо пеней на организацию могут быть наложены штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ. Позиции судей по данному делу расходятся. Некоторые полагают, что наложение штрафа неправомерно, в связи с тем, что на сбор бумаг для подтверждение экспортного НДС у налогоплательщика есть 3 года. То есть на 181 день он оплачивает НДС, а после в течение 3 лет может предъявить его возмещению (Постановление Президиума Вас от 11.11.2008 N 6031/08).
Но есть примеры противоположных решений (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09).
Бухгалтерские проводки. Пример №2
Для упрощения примера данные приводятся в рублях.
12.01.2015г. компания ООО «Стелла» заключила контракт с иностранным контрагентом ценой 3 550 000 руб. ТМЦ были приобретены 10.12.2014 г. за 2 750 000 руб. (в т.ч. НДС 419 491,53 руб.). 26.01.2015г. ТМЦ прошлитаможенный контроль. 16.02.2015г. покупатель перечислил оплату.
В течение полугода документы собраны не были, и компания оплатила НДС 25.07.2015г. в размере 639 000 руб. (3 550 000 ×18%)
18.11.2015г. пакет бумаг, которые подтверждают экспорт, был собран и 19.01.2016г. передан вместе с декларацией в органы ФНС. 29.02.2016г. Инспекция приняла решение о правомерности применения заявленной «0» процентной ставки.
| Дата | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание |
| 10.12.2014 | 60 | 51 | 2 750 000 | Оплачен товар поставщику |
| 41 | 60 | 2 330 508,47 | Товар оприходован | |
| 19 | 60 | 419 491,53 | Учтен входящий НДС | |
| 31.12.2014 | 68 | 19 | 419 491,53 | НДС предъявлен к вычету |
| 26.01.2015 | 62 | 90 | 3 550 000 | Товары пересекли границу и право владения перешло к покупателю |
| 90 | 41 | 2 330 508,47 | Списана себестоимость ТМЦ | |
| 16.02.2015 | 52 | 62 | 3 550 000 | Покупатель оплатил товар |
| 31.03.2015 | 19 | 68 | 419 491,53 | Восстановлен предъявленный к вычету НДС |
| 25.07.2015 | 68начисл | 51 | 639 000 | Оплата просроченного НДС |
| 29.02.2016 | 68возм | 68 начисл | 639 000 | Начислен НДС к возмещению по неподтвержденному экспорту |
Государство выражает свою заинтересованность в активизации внешнеэкономической деятельности путем снижения налоговых ставок. Однако процесс их применения имеет много тонкостей и нюансов и вызывает массу вопросов у налогоплательщиков.
Фото Бориса Мальцева. Клерк.Ру
Глава 21 НК РФ предусматривает применение ставки НДС в размере 0%, что, безусловно, наиболее выгодно для налогоплательщика, поскольку не предполагает уплаты налога в бюджет, но при этом дает возможность воспользоваться налоговым вычетом. Уже более полутора лет налогоплательщики-экспортеры, которые приняли НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС, но с учетом того, что выездной налоговой проверке может быть подвергнут период, не превышающий трех календарных лет, считаем, что рассмотрение вопроса о восстановлении НДС в случае применения нулевой ставки будет полезной.
Напомним, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен в п. 1 ст. 164 НК РФ. К таким операциям относится в том числе и экспорт товаров. На основании ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего уплачиваемый при этом налог определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Следует иметь в виду, что если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149, то положения п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются (письма Минфина России от 1.02.13 г. № 03-07-13/01-2073, от 2.02.11 г. № 03-07-08/32). Такие товары независимо от факта их вывоза за рубеж будут реализованы в льготном порядке. Кто-то может задать вопрос, в чем, собственно, состоит разница, так как в случае использования льготного режима налогообложения, как и при экспорте, налог в бюджет фактически не уплачивается. Действительно, в части начисленного налога разницы нет, зато в части сумм «входного» налога она имеется. Дело в том, что в отличие от льготных операций при экспорте плательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют экспортным налогом.
Отчетность в налоговую инспекцию
При реализации экспортных товаров обложение НДС производится по нулевой ставке, но при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом на подготовку указанных документов налогоплательщику отводится всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).Итак, для подтверждения использования ставки налога в размере 0% и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган следующие документы (п. 1 ст.165 НК РФ):
1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее — таможенная территория Таможенного союза); если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, в которой содержится информация, необходимая для проведения налогового контроля (в частности, сведения об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).
Для справки. На официальном сайте Евразийской экономической комиссии (www.eurasiancommission.org) размещен проект Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС). На сегодняшний день данный проект одобрен коллегией Евразийской экономической комиссии и направлен в государства-члены союза для проведения внутригосударственного согласования. До вступления в силу ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза и иными международными договорами государств-членов, которые определяют таможенные правоотношения, заключенные в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и единого экономического пространства.
Обратите внимание! Речь идет именно о контракте, заключенном с «иностранцем». Как разъяснено в письмах Минфина России от 8.05.13 г. № 03-07-08/16131, от 1.10.13 г. № 03-07-15/40626, если товары вывозятся из страны по контракту, заключенному с российским налогоплательщиком, то реализация товаров облагается налогом по ставке, применяемой на внутреннем рынке. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший контракт с российской стороной, которая осуществляет деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В этом случае наряду с контрактом понадобятся и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, который находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Например, в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина России от 16.04.13 г. № 03-07-08/12729).
Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и др.
Подтверждающие документы подаются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС (форма декларации, действующей с налогового периода за I квартал 2015 г., утверждена «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога в размере 0%. В случае, если в указанный срок необходимые документы не были представлены, экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставкам 10 или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.
О принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров
Касаясь вопроса о принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров, необходимо иметь в виду, что с 1 июля 2016 г. в соответствии с Федеральным законом от 30.05.16 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» изменен порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по ставке 0%.Согласно общему правилу вычеты сумм налога, которые предусмотрены пп. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, определенных ст. 165 НК РФ.
Положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации:
товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) (п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ); драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам (п.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, вычеты сумм НДС в случае реализации «экспортных» товаров (за исключением сырьевых), принятых на учет с 1 июля 2016 г., производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т. е. при принятии их на учет на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. До указанной даты применить вычет по суммам «входного» налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер мог в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.
О восстановлении НДС при использовании ставки 0%
Относительно вопроса о восстановлении НДС необходимо отметить, что до 1 января 2015 г. в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ была предусмотрена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы «входного» НДС, если в дальнейшем оказывалось, что принятые к вычету суммы налога относятся к экспортной реализации. С 1 января 2015 г. согласно Федеральному закону от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ был признан утратившим силу, поэтому с указанной даты налогоплательщики-экспортеры, принявшие НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС.Если решение о назначении выездной проверки принято в 2016 г., то ею будут охвачены 2013, 2014 и 2015 гг., поэтому считаем, что в интересах экспортеров коснуться вопроса о восстановлении НДС при использовании ставки 0% в отношении сделок, осуществленных ими до 1 января 2015 г.
Итак, одним из случаев восстановления налога, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав в «нулевых» операциях. Причем в законодательстве было определено, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Как было установлено в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление производится в том налоговом периоде, когда осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), обложение налогом которых производится по ставке 0%. При этом восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм, восстановленных согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, с учетом особенностей, определенных ст. 167 НК РФ.
Таким образом, по купленным для перепродажи товарам вычет налога используется в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение. Если же товары экспортированы, то на дату отгрузки НДС в размере, ранее принятом к вычету, необходимо восстановить и применить вычет по ним в том налоговом периоде, когда нулевая ставка будет подтверждена.
Вместе с тем в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ говорилось не только о товарах (работах, услугах), но и об основных средствах, нематериальных активах и имущественных правах, используемых в «нулевых» операциях, однако при этом отсутствовали какие-либо разъяснения относительно механизма восстановления налога по указанным активам. Поэтому у налогоплательщика возникает много вопросов, особенно по основным средствам, которые начинают использоваться для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Обратите внимание! разъясняло, что норма п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется лишь на те товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, которые были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18 (10)%, но в последующем стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по ставке налога 0%. Иными словами, если основное средство было приобретено налогоплательщиком для одновременного использования в операциях по реализации на внутреннем рынке и за рубежом, то налог восстанавливать не нужно.
Если исходить из буквального прочтения п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, то каждый раз, когда основное средство начинает использоваться для экспортных поставок, по нему налогоплательщик обязан восстанавливать налог, и в таком случае не имеет значения ни величина начисленной амортизации, ни сам объем экспорта.
Отсутствие четкого регламента восстановления налога по основным средствам в НК РФ попытался восполнить Минфин России в письме от 1.06.12 г. № 03-07-15/56 (далее — Письмо № 03-07-15/56), в котором указано, что применительно к порядку восстановления НДС, установленному п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац 5 Письма № 03-07-15/56).
В соответствии с абзацем 4 п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, восстановленные на основании данной нормы, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим при дальнейшем использовании основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, принятые к вычету согласно указанной норме суммы НДС повторному восстановлению не подлежат.
Иными словами, Минфин России предложил свой порядок восстановления налога по основным средствам, согласно которому:
НДС восстанавливается однократно (т. е. налог, восстановленный при первой экспортной реализации, при последующих отгрузках не восстанавливается); сумма НДС восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки; восстанавливаемая сумма НДС определяется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций (Минфин России распространил эту операцию также на те основные средства, которые применяются для производства экспортной продукции).
Между тем согласно Решению ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12 некоторые положения Письма № 03-07-15/56 признаны недействующими и вот почему: суд указал, что данное письмо является письменным разъяснением для налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Содержащееся в нем толкование п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, которые могут повлечь нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц, в том числе прав и законных интересов общества в осуществляемой им сфере предпринимательской деятельности, связанной с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
В соответствии со ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Характеристика основных средств содержится в приказе Минфина России от 30.03.01 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01». Определение понятия «основное средство» также имеется в ст. 257 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия «товар» и «основное средство» имеют различные правовые значения.
При использовании средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком.
На основании п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ на налогоплательщиков налагается обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых определено в п. 1 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 0%.
Следовательно, применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, применяемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), данные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание об основных средствах, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.
В соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств), но в нем отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога в порядке, аналогичном установленному в п. 4 ст. 170 НК РФ, для налогоплательщиков, которые осуществляют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.
Таким образом, содержащееся в абзаце 5 Письма № 03-07-15/56 разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм НДС при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.
Количество случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств в НК РФ не установлено.
Поэтому разъяснение, изложенное во втором предложении абзаца 6 Письма № 03-07-15/56, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС также не основано на нормах НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых названным законодательством.
С учетом изложенного в соответствии с признаны не соответствующими НК РФ и не действующими в указанных частях:
абзац 5 в части слов «в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и»; второе предложение абзаца 6 Письма № 03-07-15/56.
С учетом данного решения суда и исходя из буквального прочтения нормы п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ с 26 февраля 2013 г. каждый раз, когда основное средство будет использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, придется восстанавливать налог в полной сумме. Принять его к вычету можно в том налоговом периоде, когда нулевая ставка налога будет подтверждена налогоплательщиком.
Следовательно, в сущности механизм восстановления налога по основным средствам, участвующим в экспортной реализации (по нашему мнению, прежде всего это касается транспортных средств), представляет собой своего рода беспроцентный кредит, который налогоплательщик дает бюджету до тех пор, пока его основное средство участвует в экспортных поставках.
9689
Задать вопрос
Восстановление НДС экспорт 0%
Здравствуйте! У нас была в 1кв одна экспортная реализация в Беларусь на сумму 50 000 руб. Мы торгуем сырьевым товаром (производство). Поэтому нам надо восстановить входящий НДС. Торговлю осуществляем только на внутреннем рынке.
Выручка всего на 1 кв (без НДС) – 10 000 000
Входящий НДС за 1 кв – 1 000 000
Входной НДС по ставке 0% = 50 000 * 1 000 000 / 10 000 000 = 5 000 – к восстановлению.
Правильно ли мы делаем расчет восстановленного НДС? Надо ли отражать сумму восстановленного НДС в книге продаж или можно только отразить в декларации в разделе 3 стр. 100? Если надо восстановленный НДС отразить в книге продаж, то как быть в том случае, если нет возможности определить конкретные поступления материалов, работ, услуг, которые относятся к экспортной операции, т.к. продукция изначально производилась для продажи на внутреннем рынке? И какие проводки должны быть сформированы по восстановленному входному НДС?
Ответы юристов
Марина Николаевна (19.04.2017 в 14:27:20)
Расчет у Вас правильный. В первом квартале Вы должны отразить восстановление НДС по товарам реализованным на экспорт. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за первый квартал. Далее отразите факт отгрузки товара на экспорт в декларации. В декларации заполните разделе 4 отражайте экспортные операции, по которым подтвердили право на применение нулевой ставки. В раздел 8 внесите сведения из книги покупок по тем операциям, по которым право на вычет возникло в отчетном квартале. Принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке, можно в момент определения налоговой базы по таким операциям (п. 3 ст. 172 НК РФ). То есть в последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих право на нулевую ставку (п. 9 ст. 167 НК РФ). Книга продаж Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению. Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения . Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10. Восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно: при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0 процентов, – за квартал, в котором производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%. Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710). Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше. При этом в Вашем случае Вы можете использовать котловой метод. Он подходит производственным предприятиям, которые не знают заранее, продадут товар на экспорт или на внутреннем рынке. Котловой способ означает, что компания разрабатывает собственную методику расчета входного НДС по неподтвержденному экспорту. Его применяют предприятия, которые независимо от рынка сбыта производят продукцию в едином технологическом процессе и потому не могут вести детальный раздельный учет затрат. В зависимости от сложности технологического процесса и наличия различных модификаций готовой продукции обычно используют один из двух вариантов. Первый - входной НДС компания распределяет пропорционально тому или иному показателю, например выручке. Второй - налог рассчитывают исходя из фактического количества материалов, использованных при производстве готовой продукции, и цен на эти материалы. Или метод пропорции. Суммы НДС компания распределяет в соответствии с пропорцией. Например, бухгалтер сначала определяет, какова доля выручки от экспорта в общем объеме выручки за квартал. А затем умножает этот показатель на сумму входного НДС по приобретенным товарам и материалам и получает сумму налога, относящуюся к экспорту. Например, добывающее предприятие имеет однотипный состав затрат и выпускает однородную продукцию. В учетной политике можно закрепить такой порядок раздельного учета, как в нашем образце на этой странице. Компания, использующая метод пропорции, может брать для расчета показатель выручки. То есть считать пропорцию так же, как при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Но это не единственный возможный вариант. Можно взять для расчета стоимость продукции в учетных ценах или, например, количество отгруженных товаров.
Иван Александрович (19.04.2017 в 14:30:25)
Добрый день!
В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ. Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.
Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).
Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше. Если реализация товара произошла не на внутреннем рынке НДС восстанавливать не нужно и он принимается к вычету. Буду благодарен за оценку ответа [email protected]
Ищите ответ? Задайте вопрос юристам!
9689 юристов ждут Вас Быстрый ответ!
Задать вопрос
Дегтярева А.Г. (19.04.2017 в 15:26:57)
Здравствуйте, уважаемая Юлия! Расчет восстановленного НДС Вы делаете правильно. Однако не следует забывать содержание договора по «экспортной» сделке, в котором должны быть указаны условия оплаты НДС, так как при сдаче налоговой отчетности и пакета документов данный договор представляется в в обязательном порядке. Также, к сожалению, Вы не указали правовой статус российской стороны сделки. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ в случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов. По реализованным на экспорт товарам в первом квартале необходимо отразить восстановление НДС, определив налоговую базу. Также следует руководствоваться ст. ст. 167, 172 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ: 1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем; Таким образом, организации-экспортеры применяют ставку НДС, равную 0%, ко всем видам товаров, предназначенным на экспорт. Исключение составляют лишь нефть, газовый конденсат, природный газ, экспортируемые в страны - участники СНГ, они облагаются налогом по ставке 20%. Причем, для подтверждения права использования ставки 0% требуется обязательное представление в налоговые органы соответствующих документов (статья 165 НК РФ). Желаю удачи! Если имеются еще вопросы или возникли новые, обращайтесь. Буду вам благодарна за отзыв на ответ. С уважением, [email protected]
Восстановление НДС при экспорте основных средств всегда носило спорный характер. Нормы НК РФ по этому вопросу имеют двоякие формулировки, которые каждый налогоплательщик может трактовать не так, как этого хотелось бы контролирующим органам. Поэтому в 2015 году были внесены некоторые поправки в НК РФ в отношении восстановления НДС при экспорте. Об этом и пойдет речь в данной статье.
Восстановление НДС по основным средствам при экспорте с 01.01.2015
С 01.01.2015 года из НК РФ исключена норма п. 3.5 ст. 170 НК РФ в отношении порядка восстановления входного НДС, ранее принятого к зачету, по основным средствам, используемым для осуществления экспортных операций.
По мнению Минфина, теперь восстанавливать НДС по основным средствам нужно только в случае реализации на экспорт самого объекта основных средств (письмо от 27.02.2015 № 03-07-08/10143).
После отмены этой нормы, отпал вопрос, как поступать в ситуации, когда основное средство используется при производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и на внешнем. Ведь ранее нужно было вести раздельный учет, для того чтобы определить, какую сумму НДС необходимо восстановить.
Следует отметить, что до 01.01.2015, применяя нормы п. 3.5 ст. 170 НК, налогоплательщик для себя четко определял порядок восстановления НДС при экспорте . Но с исчезновением данного пункта из НК РФ перед ним опять возникает вопрос периода восстановления НДС, ведь в ранее упомянутом разъяснении Минфина нет указаний, когда это необходимо сделать. С учетом практики, сложившейся до введения п. 3.5 ст. 170 НК РФ, существовали разные позиции в отношении данного вопроса: восстанавливать НДС в периоде отгрузки на экспорт или в периоде, когда собран полный пакет документов.
С 01.07.2016 это вопрос неожиданным образом получил разрешение. С указанной даты стал возможен в ускоренном порядке (в квартале, соответствующем кварталу отгрузки на экспорт) вычет по несырьевым товарам, учтенным у налогоплательщика с 01.07.2016 (п. 10 ст. 165 НК РФ). Поэтому при экспорте основного средства, приобретенного после 01.07.2016, восстановить НДС надо в периоде отгрузки на экспорт и в этом же периоде предъявить его сумму к вычету.
Восстановление НДС по основным средствам при экспорте до 01.01.2015
До 01.01.2015 существовала обязанность восстанавливать входной НДС по основным средствам, используемым при экспортных операциях. Это было указано в п. 3.5 ст. 170 НК РФ.
Данный пункт регулировал и порядок восстановления НДС.
- Периодом, в котором необходимо было восстановить НДС, являлся период экспортной отгрузки.
- Сумма восстановления НДС - сумма ранее принятого к вычету НДС.
Однако некоторые разъяснения Минфина сумму НДС к восстановлению предлагали определить расчетным путем (письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56). Правда, арбитры с данной позицией не соглашались (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12).
Восстановленная сумма НДС отражалась в книге продаж в периоде осуществления экспортной отгрузки (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость). В декларации по НДС данная сумма отражалась в графе 5 раздела 3 строки 100 (приказ ФНС России от 15.10.2009 № 104н и приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).
Итоги
До 2015 года действовала специальная норма, предусмотренная п. 3.5 ст. 170 НК РФ, по восстановлению НДС по основным средствам, используемым в экспортных операциях. С начала 2015 года указанная норма утратила силу, и теперь «входной» НДС по основным средствам не восстанавливается. Однако из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что НДС следует восстанавливать только в случае экспорта самого объекта основных средств. С 01.07.2016 есть возможность сделать такое восстановление и одновременно на сумму восстановленного налога применить вычет по экспорту в периоде отгрузки на экспорт.
Налоговый кодекс предусматривает специальные правила восстановления НДС по приобретениям, используемым в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. О том, в каких ситуациях и как необходимо восстановить НДС, участвующим во внешне-экономической деятельности и пойдет речь.
Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».
С 1 января 2015 года вступил в действие Договор о Евразийском экономическом союзе , который объединил Россию, Беларусь, Казахстан, Киргизию и Армению в рамки экономического союза, который призван решать вопросы исчисления косвенных налогов (НДС) при осуществлении операций по экспорту и импорту между нашими странами. Действия внутри такого союза предопределяют упрощенные процедуры исчисления и уплаты налогов с применением электронных форматов обмена информацией и электронных форматов документов.
В 2015 году были внесены в НК РФ изменения, которые должны способствовать созданию преференций в части экспортных операций, в частности это связано с отменой порядка восстановления НДС при отгрузке на экспорт. Так же важным документов является Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2015 года № 593-р, которое внесло ряд мероприятий в План мероприятий (дорожную карту) «Поддержка доступа на рынки зарубежных стран и поддержка экспорта», направленных на создание налоговых преференций в части проведения экспортных операций, а также преференций в правила соблюдения требований валютного контроля и валютного регулирования (Федеральный закон № 173-ФЗ). Данный документ является программой для внесения изменений в Главу 21 «НДС» с 1 января 2016 года и в Федеральный закон № 173-ФЗ . Все эти вопросы очень важны для правильного исчисления налогов и соблюдения требований законодательства РФ.
Порядок восстановления НДС при экспорте
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0% при их фактическом вывозе за пределы таможенной территории ЕАЭС и соблюдении условий статьи 165 НК РФ.
Срок для подтверждения ставки НДС 0% -- 180 календарных дней со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Документы, подтверждающие продажу товара на экспорт, представляются одновременно с декларацией по НДС.
Реализация товаров в страны-члены ЕАЭС в соответствии с пунктом 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014) также облагается по ставке НДС 0% при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола также в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров одновременно с налоговой декларацией.
Ситуацию по подтверждению нулевой ставки НДС комментирует Татьяна Новикова, ведущая вебинара « »
«Если вы не уверены, что сразу сможете подтвердить нулевую ставку, то можно не ждать 180 дней, а начислить налог 18% за счет собственных средств, при этом своему контрагенту предъявить нулевую ставку. Ну а сдать такую декларацию вы можете по истечению квартала, когда были реализованы такие товары на экспорт, либо в любом из кварталов в течении трех лет. Что касается заполнения декларации, то в шестом разделе необходимо отразить операцию непредставления документов для нулевой ставки. А затем, в последствии представить пакет документов и заявить на право применения такой ставки» .
Подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в страны-члены ЕАЭС
По таким операциям в ИФНС в бумажном виде представляются следующие документы:
- договоры, заключенные с налогоплательщиком другого государства — члена ЕАЭС;
- транспортные документы, предусмотренные законодательством государства — члена, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию другого государства — члена ЕАЭС;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений;
- иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.
В электронном виде передаются:
- договоры, заключенные с налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС в электронном виде в порядке, установленном нормативными правовыми актами налоговых органов государств - членов ЕАЭС либо иными нормативными правовыми актами этих государств;
- перечень заявлений (в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).
